《企業(yè)會(huì )計準則第27號——石油天然氣開(kāi)采》的理解與分析

財政部在《國際準則》和我國三大石油公司（中石油、中石化、中海油）會(huì )計處理的實(shí)際情況，于2006年2月15日發(fā)布了《會(huì )計準則第27號——石油天然氣開(kāi)采》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準則）。本準則規范了企業(yè)從事礦區權益取得、油氣勘探、油氣開(kāi)發(fā)、油氣生產(chǎn)等油氣開(kāi)采活動(dòng)的會(huì )計處理和相關(guān)信息披露。

一、新準則的主要

新準則由總則、礦區權益的會(huì )計處理、油氣勘探的會(huì )計處理、油氣開(kāi)發(fā)的會(huì )計處理、油氣生產(chǎn)的會(huì )計處理和披露共六章內容組成。

1．在“總則”部分，主要是對石油天然氣開(kāi)采準則的適用范圍作出規定。

油氣開(kāi)采活動(dòng)包括礦區權益的取得以及油氣的勘探、開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)等階段。油氣開(kāi)采活動(dòng)以外的油氣儲存、集輸、加工和銷(xiāo)售等業(yè)務(wù)的會(huì )計處理，適用其他相關(guān)會(huì )計準則。

2．在“礦區權益的會(huì )計處理”部分，包括礦區權益的定義、確認和計量、折耗與減值、礦區權益的轉讓及對未探明礦區的處理。

（1）定義：礦區權益，是指企業(yè)取得的在礦區內勘探、開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)油氣的權利。礦區權益分為探明礦區權益和未探明礦區權益。探明礦區，是指已發(fā)現探明可采儲量的礦區；未探明礦區，是指未發(fā)現探明經(jīng)濟可采儲量的礦區。

（2）確認和計量：為取得礦區權益而發(fā)生的成本應當在發(fā)生時(shí)予以資本化。企業(yè)取得的礦區權益，應當按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計量。

①申請取得礦區權益的成本包括探礦權使用費、采礦權使用費、土地或海域使用權支出、中介費以及可直接歸屬于礦區權益的其他申請取得支出。

②購買(mǎi)取得礦區權益的成本包括購買(mǎi)價(jià)款、中介費以及可直接歸屬于礦區權益的其他購買(mǎi)取得支出。

③礦區權益取得后發(fā)生的探礦權使用費、采礦權使用費和租金等維持礦區權益的支出，應當計入當期損益。

（3）折耗與減值

①企業(yè)應當采用產(chǎn)量法或年限平均法對探明礦區權益計提折耗。采用產(chǎn)量法計提折耗的，折耗額可按照單個(gè)礦區，也可按照若干具有相同或類(lèi)似地質(zhì)構造特征或儲層條件的相鄰礦區所組成的礦區組計算。

②企業(yè)對于礦區權益的減值，應當分別不同情況確認減值損失。

（4）礦區權益的轉讓?zhuān)浩髽I(yè)轉讓礦區權益的，應當按照下列規定進(jìn)行處理：

①轉讓全部探明礦區權益的，將轉讓所得與礦區權益賬面價(jià)值的差額計入當期損益；轉讓部分探明礦區權益的，按照轉讓權益和保留權益的公允價(jià)值比例，計算確定已轉讓部分礦區權益賬面價(jià)值，轉讓所得與已轉讓礦區權益賬面價(jià)值的差額計入當期損益。

②轉讓單獨計提減值準備的未探明礦區權益的，如果轉讓所得大于礦區權益賬面價(jià)值，將其差額計入當期損益；如果轉讓所得小于礦區權益賬面價(jià)值，以轉讓所得沖減礦區權益賬面價(jià)值，不確認損益。

③轉讓以礦區組為基礎計提減值準備的未探明礦區權益的，如果轉讓所得大于礦區權益賬面原值，將其差額計入當期損益；如果轉讓所得小于礦區權益賬面原值，以轉讓所得沖減礦區權益賬面原值，不確認損益。

（5）對未探明礦區的兩種處理方法：

①當未探明礦區(組)內發(fā)現探明經(jīng)濟可采儲量而將未探明礦區(組)轉為已探明礦區(組)時(shí)，應當按照其賬面價(jià)值轉為探明礦區權益。

②未探明礦區因最終未能發(fā)現經(jīng)濟可采儲量而放棄時(shí)，應當按照放棄時(shí)的賬面價(jià)值轉銷(xiāo)未探明礦區權益并計入當期損益。因未完成義務(wù)工作量等因素導致發(fā)生放棄成本的，應當計入當期損益。

3．在“油氣勘探的會(huì )計處理”部分，包括油氣勘探的定義、確認和計量及對未能確定探井是否發(fā)現探明經(jīng)濟可采儲量的處理方法等三部分內容。

（1）定義：油氣勘探，是指為了識別勘探區域或探明油氣儲量而進(jìn)行的地質(zhì)調查、地球物理勘探、鉆探活動(dòng)以及其他相關(guān)活動(dòng)。

（2）確認和計量

油氣勘探支出包括鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出。鉆井勘探支出主要包括鉆探區域探井、勘探型詳探井、評價(jià)井和資料井等活動(dòng)發(fā)生的支出；非鉆井勘探支出主要包括進(jìn)行地質(zhì)調查、地球物理勘探等活動(dòng)發(fā)生的支出。非鉆井勘探支出應于發(fā)生時(shí)計入當期損益。

鉆井勘探支出在完井后，確定該井發(fā)現了探明經(jīng)濟可采儲量的，應當將鉆探該井的支出結轉為井及相關(guān)設施成本。確定該井未發(fā)現探明經(jīng)濟可采儲量的，應當將鉆探該井的支出扣除凈殘值后計入當期損益。

確定部分井段發(fā)現了探明經(jīng)濟可采儲量的，應當將發(fā)現探明經(jīng)濟可采儲量的有效井段的鉆井勘探支出結轉為井及相關(guān)設施成本，無(wú)效井段鉆井勘探累計支出轉入當期損益。

（3）未能確定探井是否發(fā)現探明經(jīng)濟可采儲量的處理方法

未能確定該探井是否發(fā)現探明經(jīng)濟可采儲量的，應當在完井后一年內將鉆探該井的支出予以暫時(shí)資本化。

在完井一年時(shí)仍未能確定該探井是否發(fā)現探明經(jīng)濟可采儲量，同時(shí)符合下列條件的，應當將鉆探該井的暫時(shí)資本化支出繼續暫時(shí)資本化，否則應當計入當期損益。

①該井已發(fā)現足夠數量的儲量，但要確定其是否屬于探明經(jīng)濟可采儲量，還需要實(shí)施進(jìn)一步的勘探活動(dòng)。

②進(jìn)一步的勘探活動(dòng)已在實(shí)施中或已有明確計劃并即將實(shí)施。

鉆井勘探支出已費用化的探井又發(fā)現了探明經(jīng)濟可采儲量的，已費用化的鉆井勘探支出不作追溯調整，重新鉆探和完井發(fā)生的支出予以資本化。非鉆井勘探支出于發(fā)生時(shí)計入當期損益。

4．在“油氣開(kāi)發(fā)的會(huì )計處理”部分，主要包括油氣開(kāi)發(fā)的定義及其確認和計量。

（1）定義：油氣開(kāi)發(fā)，是指為了取得探明礦區中的油氣而建造或更新井及相關(guān)設施的活動(dòng)。

（2）確認和計量：油氣開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的支出，應當根據其用途分別予以資本化，作為油氣開(kāi)發(fā)形成的井及相關(guān)設施的初始成本。

油氣開(kāi)發(fā)形成的井及相關(guān)設施的成本主要包括：鉆前準備支出；井的設備購置和建造支出；購建提高采收率系統發(fā)生的支出；購建礦區內集輸設施、分離處理設施、計量設備、儲存設施、各種海上平臺、海底及陸上電纜等發(fā)生的支出。

在探明礦區內，鉆井至現有已探明層位的支出，作為油氣開(kāi)發(fā)支出；為獲取新增探明經(jīng)濟可采儲量而繼續鉆至未探明層位的支出，作為鉆井勘探支出。

5．在“油氣生產(chǎn)的處理”部分，主要包括油氣生產(chǎn)的會(huì )計處理的定義、確認和計量、折耗減值等相關(guān)。

（1）定義：油氣生產(chǎn)，是指將油氣從油氣藏提取到地表以及在礦區內收集、拉運、處理、現場(chǎng)儲存和礦區管理等活動(dòng)。

（2）確認和計量

油氣的生產(chǎn)成本包括相關(guān)礦區權益折耗、井及相關(guān)設施折耗、輔助設備及設施折舊以及操作費用等。操作費用包括油氣生產(chǎn)和礦區管理過(guò)程中發(fā)生的直接和間接費用。

應當采用產(chǎn)量法或年限平均法對井及相關(guān)設施計提折耗。井及相關(guān)設施包括確定發(fā)現了探明可采儲量的探井和開(kāi)采活動(dòng)中形成的井，以及與開(kāi)采活動(dòng)直接相關(guān)的各種設施。采用產(chǎn)量法計提折耗的，折耗額可按照單個(gè)礦區，也可按照若干具有相同或類(lèi)似地質(zhì)構造特征或儲層條件的相鄰礦區所組成的礦區組計算。

（3）其他規定

地震設備、建造設備、車(chē)輛、修理車(chē)間、倉庫、供應站、通訊設備、辦公設施等輔助設備及設施，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》處理。

企業(yè)承擔的礦區廢棄處置義務(wù)符合《企業(yè)會(huì )計準則第13號——或有事項》中預計負債確認條件的，應當將該義務(wù)確認為預計負債，并相應增加井及相關(guān)設施的賬面價(jià)值。不符合預計負債確認條件的，在廢棄時(shí)發(fā)生的拆卸、搬移、場(chǎng)地清理等支出，應當計入當期損益。

井及相關(guān)設施、輔助設備及設施的減值，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》處理。

6．在“披露”部分主要規定了企業(yè)應當在附注中披露擁有國內和國外的油氣儲量年初、年末數據；當年在國內和國外發(fā)生的礦區權益的取得、勘探和開(kāi)發(fā)全部支出；探明礦區權益、井及相關(guān)設施的期末金額，累計折耗和減值準備金額以及計提；與油氣開(kāi)采活動(dòng)相關(guān)的輔助設備及設施的期末金額，累計折舊和減值準備金額以及計提方法。

二、新準則的基本特點(diǎn)

1．允許采用產(chǎn)量法計提油氣資產(chǎn)的折耗

油氣資產(chǎn)的折耗計算方法主要有年限平均法和產(chǎn)量法兩種。原來(lái)規定采用年限平均法，新準則允許企業(yè)選用產(chǎn)量法對礦區權益和井及相關(guān)設施計提折耗。

在年限平均法下，折耗的大小與時(shí)間的長(cháng)短成正比例關(guān)系，而與每年的產(chǎn)量脫鉤，違反了成本與收益相配比的原則，不能合理地對成本進(jìn)行補償。在產(chǎn)量法下，折耗額是與當期的生產(chǎn)數量相關(guān)的，即每一產(chǎn)量單位應承擔相同數量的成本。石油企業(yè)的產(chǎn)量在開(kāi)發(fā)期間內變動(dòng)較大，后期年產(chǎn)量一般要低于前幾年，如果采用年限平均法很可能會(huì )歪曲企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，產(chǎn)量法更能反映油氣資產(chǎn)的消耗過(guò)程，而且按產(chǎn)量法計提折耗也是國際慣例，新準則這一規定符合企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)，順應了國際形勢。

2．要求采用成果法對石油天然氣資產(chǎn)計價(jià)

對油氣資產(chǎn)的計價(jià)有完全成本法和成果法兩種方法之爭。完全成本法是對發(fā)生的全部礦區取得、勘探和開(kāi)發(fā)成本在發(fā)生時(shí)予以資本化。成果法規定只有探明經(jīng)濟可采儲量的取得、勘探和開(kāi)發(fā)支出才能予以資本化，其他支出均作為當期費用處理。

一般來(lái)說(shuō)，油氣企業(yè)具有很高的發(fā)現成本和很大比例的不成功探井。完全成本法沒(méi)有考慮成本和發(fā)現的可開(kāi)采儲量之間的因果關(guān)系，不完全符合資產(chǎn)的定義，掩蓋了勘探風(fēng)險，也不利于衡量勘探開(kāi)發(fā)活動(dòng)的成功率，容易導致夸大資產(chǎn)的賬面價(jià)值。而成果法要求成本和發(fā)現儲量建立直接的因果關(guān)系，強調了失敗和風(fēng)險的存在，能夠反映勘探活動(dòng)內在的不確定性，其成本核算更符合資產(chǎn)的定義，提供的會(huì )計信息更具有相關(guān)性和穩健性。

考慮到國外主要石油公司和我國三大石油公司大都采用成果法，新準則也采用成果法，即鉆井勘探支出在完井后發(fā)現探明經(jīng)濟可采儲量的，應將鉆井相關(guān)支出結轉為井及相關(guān)設施成本，否則，將相關(guān)支出扣除凈殘值后計入當期損益，非鉆井勘探支出應于發(fā)生時(shí)計入當期損益。

3．確認礦區權益的減值損失

石油天然氣企業(yè)屬于采掘業(yè)，具有很高的勘探開(kāi)采風(fēng)險，由于投資回報的周期一般比較長(cháng)，因此進(jìn)行減值測試時(shí)十分必要的。財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）規定應分別對探明礦區和未探明礦區進(jìn)行評估來(lái)確認減值損失；國際財務(wù)報告準則第6號IFRS6也認為勘探與評價(jià)資產(chǎn)的主體應該每年進(jìn)行減值評估并確認相應的減值損失。新準則第七條對減值測試和減值損失的規定與FASB和IFRS的出發(fā)點(diǎn)相同，只是在具體的會(huì )計處理上有所不同。

4．確認礦區權益的轉讓損益

在計劃經(jīng)濟體制下，我國的油氣資產(chǎn)基本上不轉讓?zhuān)_定轉讓收益的基本上不存在。而隨著(zhù)我國經(jīng)濟的，這一問(wèn)題越來(lái)越突出。新準則第八條針對礦區權益的轉讓做了專(zhuān)門(mén)的規定，按照不同的減值評價(jià)基礎和整體轉讓還是部分轉讓規定了不同的會(huì )計處理。各石油企業(yè)可以根據該規定對礦區權益的轉讓確認相應的利得或者損失。

5．允許提取棄置支出準備

新準則第二十三條規定企業(yè)需承擔的礦區廢棄處置義務(wù)確認為預計負債，并相應增加井及相關(guān)設施的賬面價(jià)值。眾所周知，油氣企業(yè)建造的各類(lèi)設施規模較大，一旦放棄生產(chǎn)需要的拆除和恢復成本較高，而且油氣開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)過(guò)程中也會(huì )對環(huán)境造成一定的，為了避免生產(chǎn)結束時(shí)出現資金不到位的情況，提取棄置支出準備是非常必要的。而且這也是國際上通用的做法。

6．明確了附注中信息披露的要求

會(huì )計信息主要有兩大來(lái)源，即三大報表和報表附注。會(huì )計報表附注的補充說(shuō)明是獲取油氣企業(yè)詳細信息的重要途徑，甚至某種程度上超過(guò)三大報表的重要性。FASB在FAS69中明確規定了關(guān)于油氣生產(chǎn)活動(dòng)的揭示要求。"石油天然氣開(kāi)采"新準則也要求石油企業(yè)對油氣儲量、油氣資產(chǎn)支出和油氣資產(chǎn)減值進(jìn)行披露，雖然披露要求相對比較簡(jiǎn)單，但對我國石油企業(yè)來(lái)說(shuō)已經(jīng)進(jìn)步了很多。

三、執行新準則對企業(yè)財務(wù)狀況影響

新準則對探明礦區權益、井及相關(guān)設施的折耗方法中保留了年限平均法，因此，企業(yè)仍然可以繼續采用年限平均法計提折耗，但企業(yè)如果從年限平均法改為產(chǎn)量法計提折耗，將對油氣企業(yè)業(yè)績(jì)產(chǎn)生較大有影響。在油氣行業(yè)中，一般開(kāi)始幾年年產(chǎn)量要高于隨后幾年的年產(chǎn)量。如果從年限平均法改為產(chǎn)量法計提折耗，則開(kāi)始幾年計提的折耗要比按年限平均法計算的折耗要大，后期的折耗要比年限平均法計算的折耗要小，后期油田越來(lái)越難開(kāi)采，需要支出更多的設備維修費用，因此產(chǎn)量法能較好反映消耗資產(chǎn)的方式，可以減少前期利潤的水分，盈實(shí)后期利潤。但按照產(chǎn)量法進(jìn)行折耗存在一定的不確定性，地下儲備的估計常常會(huì )在獲得其他方面資料的情況下做出修正。如果油氣企業(yè)重新調整石油儲量，將會(huì )影響其當期及以后各期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。

另外，企業(yè)提取棄置支出準備，將同時(shí)增加資產(chǎn)和負債，影響企業(yè)的財務(wù)狀況。在正常生產(chǎn)年份提取棄置支出成本，會(huì )減少當期的利潤，但是會(huì )減輕棄置年份的財務(wù)壓力。這將為油氣行業(yè)緩解環(huán)保壓力、合理分攤支出提供了會(huì )計處理依據。

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1．財政部《企業(yè)會(huì )計準則2006》，經(jīng)濟出版社2006年。

2．企業(yè)會(huì )計準則組《2006企業(yè)會(huì )計準則講解》（特殊行業(yè)分冊），東北財經(jīng)大學(xué)出版社2006年6月。

3．夏鵬、伍李明《新企業(yè)會(huì )計準則的主要變化及對企業(yè)的影響（四）》，《財務(wù)與會(huì )計》（綜合版）2006年第7期。