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      1. 加急見(jiàn)刊

        淺議融資租賃固定資產(chǎn)所得稅會(huì )計處理

        彭文艷  2012-02-08

        摘要融資租賃是20世紀50年代產(chǎn)生于美國的一種新型交易方式,由于它適應了現代經(jīng)濟發(fā)展的要求,故在20世紀60年代--70年代迅速在全世界發(fā)展起來(lái),已成為當今企業(yè)更新設備的主要融資手段之一,被譽(yù)為“朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)”。

        關(guān)鍵詞融資租賃 所得稅會(huì )計 未確認

        融資費用所謂融資租賃,就是實(shí)質(zhì)轉移了與資產(chǎn)所有權有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃,所有權最終可能轉移,也可能不轉移,滿(mǎn)足下列條件之一的,即可被認定為融資租賃:在租賃期滿(mǎn)時(shí),資產(chǎn)的所有權轉移給承租人;承租人有購買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權和優(yōu)先權,所訂立的購價(jià)預計遠低于行使選擇權時(shí)融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,因而在租賃開(kāi)始日就可合理地確定承租人將會(huì )行使這種選擇權時(shí);租賃期占融資租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分;就承租人而言,租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于(90%以上)租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值,就出租人而言,租賃開(kāi)始日最低租賃收款額的現值幾乎相當于(90%以上)租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值;租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊,如果不作較大修改,只有租賃物的承租人才能使用。本文僅就融資方式下,承租人應納企業(yè)所得稅會(huì )計與稅法存在諸多差異情況下的會(huì )計處理談幾點(diǎn)粗淺認識:一、新會(huì )計準則的主要變化(一)計量屬性采用了公允價(jià)值。

        租賃開(kāi)始日,承租人應付將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)帳面價(jià)值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。舊準則規定融資租賃中,承租人應將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)帳面價(jià)值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值。

        (二)關(guān)于租賃內含利率。

        新準則是指在租賃開(kāi)始日,使最低租賃收款的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現率。舊準則規定租賃內含利率是在租賃開(kāi)始日,使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產(chǎn)帳面價(jià)值的折現率。

        (三)未確認融資費用的分攤。

        新準則對未確認的融資費用要求采用實(shí)際利率法;舊準則則要求采用實(shí)際利率法,也可采用直線(xiàn)法、年度總和法等。

        (四)“未確認融資費用”科目性質(zhì)的變化。

        新《企業(yè)會(huì )計準則第21號——租賃》指南中規定;承租人應當在資產(chǎn)負債表中,對“長(cháng)期應付款”項目,根據“長(cháng)期應付款”科目的期末余額,減去“未確認融資費用”科目期末余額后的金額分長(cháng)期負債和一年內到期的長(cháng)期負債填列。從報表所列的角度看,“未確認融資費用”作為“長(cháng)期應付款”的備抵帳戶(hù),屬于負債類(lèi)科目。

        舊會(huì )計制度將“未確認融資費用”規定的資產(chǎn)類(lèi)科目,將其余額列示在報表的資產(chǎn)類(lèi)科目中。

        二、案例解析及會(huì )計處理

        (一)案例。

        2009年度12月1日,A企業(yè)與B企業(yè)簽訂融資租賃合同,A企業(yè)向B企業(yè)租入設備一臺,所列主要條款如下:1.租賃期限:從2010年1月1日---2013年度12月31日,期限4年。2.租金支付方式:每年末支付租金15萬(wàn)元。3.該設備2009年12月1日的公允價(jià)值為50萬(wàn)元。4.租賃合同約定的年利率為7%。5.承租人的初始直接費用均為1000元。6.承租期滿(mǎn)時(shí),A企業(yè)享受優(yōu)先購買(mǎi)權,購買(mǎi)價(jià)100元。估計承租期滿(mǎn)時(shí)的公允價(jià)值8萬(wàn)元。請作出2010年的相關(guān)分錄。單位為萬(wàn)元,企業(yè)年得稅率為25%,不考慮所得稅以外的其他稅金。

        (二)案例解析。

        1 . 計算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現值, 確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值。各期付款額之和即最低租賃付款額= 1 5 * 4 + 0 . 0 1 = 6 0 . 0 1萬(wàn)元。最低租賃付款額的現值= 1 5 * ( P /A,4,7%)+0.01*(P/V,4,7%)=15*3.3872+0.01*0.7629=50.82萬(wàn)元最低租賃付款額的現值50.82萬(wàn)元大于公允價(jià)值50萬(wàn)元,因此,租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為50萬(wàn)元。2.會(huì )計與稅法的差異。

        (1)稅法融資租賃固定資產(chǎn)的計稅基礎=付款總額+支付的相關(guān)稅費=15*4+0.1=60.1萬(wàn)元。會(huì )計上融資租賃固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值=50.1萬(wàn)元。根據《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》規定,雖然融資租入固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值小于計稅基礎,但不確認遞延所得稅資產(chǎn)。因為融資租入固定資產(chǎn)時(shí)不影響損益或權益,也就不影響應納所得額,如果確認暫時(shí)性差異的影響,在確認遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)不能調整所得稅費用,對應科目是資產(chǎn)類(lèi)科目,即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,這樣調整了資產(chǎn)的帳面價(jià)值,使得資產(chǎn)的帳面價(jià)值與計稅基礎又產(chǎn)生了暫時(shí)性差異,由此陷入了一個(gè)死循環(huán),違背了資產(chǎn)的歷史成本原則。所以,融資租賃形成的暫時(shí)性差異不確認遞延所得稅。(2)會(huì )計上“未確認融資費用”帳面價(jià)值為—10.01萬(wàn)元,因未確認融資費用屬于負債類(lèi)科目,初始確認在借方所以用負數表示,在后期作為財務(wù)費用進(jìn)行攤銷(xiāo),稅法上不確認“未確認融資費用”,計稅基礎為0,負債的帳面價(jià)值小于計稅基礎,形成應納稅的暫時(shí)性差異,應確認遞延所得稅負債年均2.5025萬(wàn)元。

        借:所得稅費用 2.5025

        貸:遞延年得稅負債 2.5025(三)確定未確認融資費用分攤率。

        根據租賃準則,以租賃資產(chǎn)公允為入帳價(jià)值的,應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現率。本案例是以公允價(jià)值作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值的。有下列公式計算: 租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值當折現率r = 7 % 時(shí), 1 5 萬(wàn)元* 3 . 3 8 2 7 + 0 . 0 1 萬(wàn)元*0.7629=508156.29元>50萬(wàn)元當折現率r = 8 % 時(shí), 1 5 萬(wàn)元* 3 . 3 1 2 1 + 0 . 0 1 萬(wàn)元*0.7350=496888.5元<50萬(wàn)元根據以上計算可知7%

        假設會(huì )計與稅法折舊年限均為4年,凈殘值為0,都采用直線(xiàn)折舊,則會(huì )計上每年計提折舊=50.1/4=12.525萬(wàn)元,稅法每年計提折舊=60.1/4=15.025萬(wàn)元,差異為2.5萬(wàn)元,以上差異在未來(lái)期間不可以轉回,不符合《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》準則關(guān)于暫時(shí)性差異的定義,所以將其視作永久性差異,不進(jìn)行所得稅的會(huì )計處理,而是在企業(yè)匯算清繳時(shí),按照“調表不調帳”的原則進(jìn)行納稅調減處。

        三、會(huì )計與稅法差異原因

        從以上案例分析情況看,僅融資租賃固定資產(chǎn)這項比較單純的經(jīng)濟業(yè)務(wù)會(huì )計與稅法就存在這么多差異,可見(jiàn)會(huì )計與稅法在其他方面的差異是可想而知的。在仔細研究會(huì )計準則、會(huì )計制度、新《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例、《增值稅條例及實(shí)施細則》《營(yíng)業(yè)稅條例及實(shí)施細則》發(fā)現均有不同程度的差異存在。

        (一)會(huì )計原則與稅法原則的要求不同。

        有些計稅原則是稅法與會(huì )計共同要求的,如權責發(fā)生制原則,歷史成本原則,配比原則,真實(shí)性原則,還分權益性支出和資本性支出原則等等,但會(huì )計原則與計稅原則也存在明顯的背離。1.

        會(huì )計核算需要謹慎性原則,而稅法在計稅時(shí)不予考慮。2.會(huì )計核算需要考慮重要性原則,而稅法在計稅時(shí)也不予考慮。3.會(huì )計處理時(shí)需要考慮實(shí)質(zhì)重于形式原則,而稅法在某種意義上要求形式重于實(shí)質(zhì)。4.會(huì )計更多考慮權責發(fā)生原則,而稅法需要考慮確定性原則。5.會(huì )計對于某些交易很少要求采用公允價(jià)值計量,而稅法幾乎要求所有交易都必須采用公允價(jià)值計量。 (二)會(huì )計與稅法的核算目的不同。

        按照《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》規定,企業(yè)收回資產(chǎn)帳面價(jià)值過(guò)程中,計算應納稅所得額時(shí)按稅法規定可以從應納稅所得中扣除的金額,稱(chēng)作該項資產(chǎn)的計稅基礎。資產(chǎn)的計稅基礎是與資產(chǎn)的帳面價(jià)值相對應的。有時(shí)兩者是一致的,但有時(shí)兩者也會(huì )產(chǎn)生差異 。這主要是由于會(huì )計與稅法的核算目的不同。制定財務(wù)制度的主要目的是為了真實(shí)、準確、完整地反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量,為投資者、債權人、企業(yè)管理者、政府部門(mén)、潛在投資者以及其他會(huì )計報表使用者提供有用的決策信息。其根本點(diǎn)在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)的獲得能力、償債能力和資產(chǎn)的真實(shí)性。而制定稅法的主要目的是為了及時(shí)足額地為國家籌集財政收入,對社會(huì )和經(jīng)濟發(fā)展進(jìn)行適當調節,保護納稅人的合法權益。其根本點(diǎn)在于防止企業(yè)少計應稅所得,少繳所得稅。由于會(huì )計與稅法的核算目的不同,對于收入的確認、成本的扣除及資產(chǎn)的處理等,兩者經(jīng)常會(huì )產(chǎn)生差異,這種情況下,資產(chǎn)的計稅基礎與資產(chǎn)的帳面價(jià)值是不一致的。

        四、縮小會(huì )計與稅法差異的途經(jīng)

        從上述會(huì )計與稅法差異形成的原因分析,我們可以清楚地看到,由于會(huì )計原則與稅法原則的要求不同,會(huì )計與稅法的核算目的不同,因此會(huì )計與稅法各自承擔的責任和使命也各不相同,加之稅法與國脈所系,它不僅有較強的剛性,而且對客觀(guān)經(jīng)濟有靈活的調控作用。因此兩者之間的差異是不可避免的。

        但有逐漸縮小的可能,而沒(méi)有完全消除的可能。

        從目前情況看,會(huì )計與稅法之間的差異,多數是稅法對會(huì )計背離,但也有少量是會(huì )計對稅法的背離。要縮小兩者之間的離心力,向心力,使差異盡可能的縮小。

        首先是要提升稅收征管對會(huì )計的依存性和基礎性的認識。

        因為企業(yè)應納稅額的計算如果沒(méi)有會(huì )計核算作為基礎就無(wú)法順利進(jìn)行。而且應納稅額的多少也無(wú)法考量。這不僅會(huì )增加稅收的征管成本還會(huì )增加稅法的遵從成本。

        其次稅務(wù)機關(guān)在查處偷稅等違法案件時(shí),都是從會(huì )計核算中暴露出來(lái)的違反會(huì )計核算過(guò)程的異?,F象,和有關(guān)記帳方面的不合規性發(fā)現的。由此可見(jiàn)會(huì )是在稅收征管中據以計算應納稅額的唯一不可缺的依據。因此對會(huì )計與稅法之間的差異 須收起立法和有權頒布法規、發(fā)布規章部門(mén)的高度重視,在以后立法、修法中有關(guān)部門(mén)之間的應加強協(xié)調、溝通,必要時(shí)應廣泛征求財稅工作者和一些專(zhuān)家學(xué)者的意見(jiàn),做到兩者兼顧,不要顧此失彼,吸有這樣才能使兩者之間的差異逐漸縮小。

        目前稅法雖有主動(dòng)向會(huì )計靠攏縮小兩者之間的差異 的局面出現,但量不多,力度不大。在會(huì )計方面的核算要求,比稅法規定更煩瑣更復雜,而且又顯得不夠科學(xué)不易操作,應主動(dòng)向稅法靠攏,吸有兩者相互融和,盡可能在多方面趨向一致,才能加速差異縮小的步伐。

        參考文獻:

        [1]馮 炎.融資租賃所得稅會(huì )計處理[J].納稅人報,2010(3).

        [2]中華人民共和國企業(yè)所得稅法.中華人民共和國第十屆全國人民代表大會(huì )第五次會(huì )議于2007-3-16通過(guò),人民出版社.

        [3]秦文嬌.中國稅務(wù)報,2008-12-22.

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