我國林業(yè)轉軌環(huán)境下的會(huì )計問(wèn)題研究

隨著(zhù)人類(lèi)對可持續認識的提高，對林業(yè)的需求發(fā)生了重大變化，由原來(lái)以提供林產(chǎn)品為主要經(jīng)營(yíng)目的傳統林業(yè)轉變?yōu)橐粋€(gè)兼有產(chǎn)業(yè)職能的公益事業(yè)的林業(yè)。社會(huì )需求的變化迫使林業(yè)政策調整和機制轉換，使我國林業(yè)進(jìn)入轉軌變型的新環(huán)境。

20世紀50年代，當時(shí)木材生產(chǎn)是國家建設對林業(yè)的主導需求，林業(yè)定位為國民的基礎產(chǎn)業(yè)，是國民經(jīng)濟的重要組成部分。國家在東北、內蒙古等林區建設了大批森工，形成了以木材生產(chǎn)為中心的林業(yè)建設指導思想。建國以來(lái)林業(yè)生產(chǎn)了大量木材和林產(chǎn)品等重要的生產(chǎn)和生活資料，保證了國家大型建設項目的建設和人民生活對木材的需求，為國民經(jīng)濟的發(fā)展和人民生活水平的提高做出了巨大貢獻。

20世紀70年代以后，生態(tài)建設日益受到重視，林業(yè)被定位為“既是重要的基礎產(chǎn)業(yè)，又是重要的公益事業(yè)”。這一時(shí)期我國開(kāi)展了規模宏大的生態(tài)工程建設，但由于林業(yè)體制慣性和木材需求居高不下等原因，林業(yè)仍然沒(méi)有擺脫以木材生產(chǎn)為主的軌道。營(yíng)林生產(chǎn)雖然有了很大發(fā)展，但采取常規經(jīng)營(yíng)方式，基本以人工造林為主，而且以喬木為主，多為“老三松”，采伐跡地更新欠賬較多。

進(jìn)入20世紀90年代，由于林區經(jīng)濟發(fā)展主要依賴(lài)于過(guò)度消耗森林資源，致使木材過(guò)度采伐，導致了森林資源銳減和生態(tài)環(huán)境日益惡化的局面。森林在環(huán)境建設中的主導地位越來(lái)越受到關(guān)注。保護和發(fā)展森林資源、改善生態(tài)環(huán)境成為國家對林業(yè)的主導需求，使我國林業(yè)發(fā)生了前所未有的深刻變化。一是林業(yè)性質(zhì)的變化，正在由主要是一項產(chǎn)業(yè)轉向主要是一項社會(huì )公益事業(yè)；二是林業(yè)定位的變化，正在由國民經(jīng)濟的組成部分轉向既是國民經(jīng)濟的組成部分，更是生態(tài)建設的主體；三是林業(yè)主導思想的變化，正在由以木材生產(chǎn)為中心轉向三大效益兼顧，生態(tài)效益優(yōu)先；四是林業(yè)建設布局發(fā)生了重大變化，東北、內蒙古等國有林區正在成為以加強保護、休養生息為主的林業(yè)建設區，長(cháng)江上游和黃河上中游地區正成為以防治水土流失為重點(diǎn)的林業(yè)建設區，“三北”地區正在成為以防沙、治沙為重點(diǎn)的林業(yè)建設區，南方和東南部地區正在成為以發(fā)展林業(yè)產(chǎn)業(yè)為重點(diǎn)的林業(yè)建設區；五是林業(yè)經(jīng)營(yíng)管理體制和運行機制的變化，正在由產(chǎn)業(yè)、事業(yè)混合經(jīng)營(yíng)向分類(lèi)經(jīng)營(yíng)變化；六是造林方式和結構的變化正在由基本以人工造林、造喬木為主轉向集約經(jīng)營(yíng)和按經(jīng)營(yíng)目的采取不同的作業(yè)方式和植被組合。我國林業(yè)正面臨著(zhù)一個(gè)重要的轉折時(shí)期，傳統林業(yè)的影子正在日益淡化，現代林業(yè)的輪廓正在逐步形成。我們正處在林業(yè)環(huán)境變遷的重要時(shí)刻，對歷史負有特殊責任。

我國林業(yè)環(huán)境改變之后，林業(yè)應如何參與森林資源的經(jīng)營(yíng)管護，全面反映森林資源資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況，應如何促進(jìn)森林資源的經(jīng)濟、生態(tài)和社會(huì )效益之間的深層融合與協(xié)調發(fā)展，徹底改革傳統的重采輕育、采育分離的林業(yè)會(huì )計核算體系，構建新的適應我國林業(yè)新環(huán)境的林業(yè)會(huì )計核算體系，成為擺在我國林業(yè)會(huì )計與實(shí)踐工作者面前的一項嶄新而又嚴峻的課題。

2、我國現行林業(yè)會(huì )計核算體系的弊端

我國林業(yè)會(huì )計產(chǎn)生于20世紀50年代初期，是參照我國企業(yè)財會(huì )工作模式，借鑒前蘇聯(lián)的會(huì )計核算略為修訂出臺的。在當時(shí)單一計劃經(jīng)濟、單一木材生產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)思想引導下，我國逐步完善了以木材生產(chǎn)為中心的林業(yè)會(huì )計核算辦法。為了保證森林采伐跡地及時(shí)更新，并有計劃地發(fā)展營(yíng)林事業(yè)，不斷擴大森林資源，從1950年開(kāi)始，制定并逐步完善了育林基金制度，以此為基礎的營(yíng)林會(huì )計核算方法也逐步建立和發(fā)展起來(lái)。由于受前蘇聯(lián)營(yíng)林生產(chǎn)費用不計入木材生產(chǎn)成本，把林業(yè)生產(chǎn)等同于采掘工業(yè)的林業(yè)經(jīng)營(yíng)方針的，我國的營(yíng)林生產(chǎn)活動(dòng)一直被當作一項事業(yè)來(lái)看待，采取預算制的會(huì )計核算方法，當年核算當年核銷(xiāo)，而且核算方法也比較簡(jiǎn)單，在林業(yè)企業(yè)逐步形成了重采輕育、采育分離的林業(yè)會(huì )計核算體制?，F行林業(yè)會(huì )計理論側重從林業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)角度，著(zhù)眼于對森林資源的開(kāi)發(fā)利用，來(lái)反映和監督企業(yè)資金及其運動(dòng)情況的和探討，現行林業(yè)會(huì )計制度和會(huì )計政策立足于木材采運和加工生產(chǎn)成本及其銷(xiāo)售利潤核算的規范。沒(méi)有將森林資源資產(chǎn)納入林業(yè)會(huì )計理論與實(shí)踐中并加以研究和解決，更談不上從林業(yè)可持續發(fā)展的觀(guān)點(diǎn)來(lái)研究林業(yè)會(huì )計理論和實(shí)務(wù)操作。因此，現行林業(yè)會(huì )計核算體系不能適應我國林業(yè)轉軌的新環(huán)境的需要。

3、構建新的適應現代林業(yè)環(huán)境的林業(yè)會(huì )計核算體系

林業(yè)的核心內涵是森林資源的合理經(jīng)營(yíng)與管理，決定了林業(yè)會(huì )計必須將經(jīng)營(yíng)森林資源的全部活動(dòng)置于林業(yè)會(huì )計事項范圍之內，徹底改革傳統的以木材生產(chǎn)為中心，采育分離的林業(yè)會(huì )計核算模式，構建新的適應現代林業(yè)環(huán)境的林業(yè)會(huì )計理論與方法體系。

3.1以森林資源資產(chǎn)核算為基礎

森林資源資產(chǎn)化管理是建立現代林業(yè)，深化分類(lèi)經(jīng)營(yíng)改革的基本要求，是通過(guò)經(jīng)濟手段實(shí)現森林資源良性循環(huán)和可持續發(fā)展的必然要求。強化森林資源資產(chǎn)化管理的有效途徑是建立森林資源資產(chǎn)管理體系和價(jià)值核算體系，其中價(jià)值核算是基礎和龍頭。首先應建立起一套具有指導性、實(shí)踐性和規范化的森林資源資產(chǎn)會(huì )計核算體系，核算森林資源資產(chǎn)的投入和產(chǎn)出，從而為確定森林資源資產(chǎn)的價(jià)格、權益，建立價(jià)值補償機制等提供基礎性依據，使所有者、經(jīng)營(yíng)者得以體現完整的資產(chǎn)擁有量。

森林資源資產(chǎn)的入帳價(jià)格我們認為應采用成本法，而不采用價(jià)值法。因為森林資源資產(chǎn)屬于林業(yè)企業(yè)的勞動(dòng)對象，還要管護經(jīng)營(yíng)，不斷追加勞動(dòng)，采用成本法，便于核算。到森林資源銷(xiāo)售或轉讓時(shí)再按價(jià)值銷(xiāo)售收入，同時(shí)結轉經(jīng)營(yíng)成本，計算盈虧，形成有機的森林資源資產(chǎn)的會(huì )計核算程序。倘若森林資源資產(chǎn)按評估價(jià)值人帳，逐年根據林業(yè)生產(chǎn)的特點(diǎn)，按生長(cháng)計算增值額，雖然有利于考核森林資源的保值、增值情況，但增值額的計算比較復雜，手續較多，而且要有經(jīng)過(guò)具有森林資源資產(chǎn)評估資格的評估機構出具的報告書(shū)，并經(jīng)過(guò)有關(guān)部門(mén)審核確認后才能入帳。采用成本法核算森林資源資產(chǎn)簡(jiǎn)單易行，便于企業(yè)操作。對于營(yíng)造未入帳的人工林，有歷史成本資料的，可逐年計算累計成本入帳。對于歷史成本資料不全的，可利用近三年平均成本資料估價(jià)入帳，對于天然林應比照人工林成本資料入帳。由于產(chǎn)權變動(dòng)購入的森林資源資產(chǎn)，應以實(shí)際購入價(jià)格或評估價(jià)格入帳。已入帳的森林資源資產(chǎn)發(fā)生的后期投入，即管護費用，應對其成本進(jìn)行核算，并按實(shí)際成本追加入帳。森林資源資產(chǎn)的消耗、轉讓、非常損失以及其它損失，應按實(shí)際數額或平均成本數額減少其存量。

3.2按商品林和公益林分別構建林業(yè)核算體系

根據以“分類(lèi)經(jīng)營(yíng)和分區突破”為核心的新世紀林業(yè)思路，我們必須努力深化以分類(lèi)經(jīng)營(yíng)為中心的各項改革，促進(jìn)適應市場(chǎng)要求和事業(yè)自身特點(diǎn)的管理體制和運行機制的形成，其中一個(gè)重要方面就是要進(jìn)行林業(yè)會(huì )計制度改革。根據林業(yè)分類(lèi)經(jīng)營(yíng)思想構建林業(yè)會(huì )計核算的體系，也就是按商品林和公益林的經(jīng)營(yíng)原則分別設置不同的會(huì )計核算方法。共同形成一個(gè)有機的林業(yè)會(huì )計核算框架結構。

商品林的經(jīng)營(yíng)原則是追求經(jīng)濟效益，應采用經(jīng)濟組織自主經(jīng)營(yíng)、自負盈虧的管理體制，按投入產(chǎn)出方式來(lái)管理，完整的林木資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，核算盈虧，建立和完善林木資本金制度，以此為基礎設計商品林生產(chǎn)的會(huì )計科目及其使用方法，設計有關(guān)會(huì )計報表及其編制方法，以及林木資產(chǎn)的成本核算辦法等。

公益林的經(jīng)營(yíng)原則是追求效益和生態(tài)效益，對其投入采取專(zhuān)款專(zhuān)用的原則，按收支平衡的方式來(lái)管理，建立嚴格的預決算制度，完善林業(yè)基金制度，以此為基礎設計反映公益林經(jīng)營(yíng)的會(huì )計科目及其使用方法，會(huì )計報表及其編制方法，以及林業(yè)基金的使用和費用歸集核算方法等。

按商品林和公益林分別設置林業(yè)會(huì )計核算方法，符合林業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，徹底改變傳統的分森工和國有林場(chǎng)與苗圃設置會(huì )計制度的傳統作法。

4、實(shí)現新舊林業(yè)會(huì )計核算體系對接的完善措施

4.1開(kāi)展專(zhuān)題，完善核算方法

現行林業(yè)會(huì )計政策及其具體核算內容不能適應現代林業(yè)環(huán)境的需要，同時(shí)多數林業(yè)企業(yè)的觀(guān)念還未改變，加之缺乏相應、法規的約束，大多數林業(yè)企業(yè)不會(huì )自覺(jué)為保護與維護森林資源承擔成本費用，也難以要求他們充分披露有關(guān)森林資源資產(chǎn)的信息，由于缺乏新的林業(yè)會(huì )計行為規范標準，無(wú)法統一規范核算對象及報表形式，從而使其會(huì )計核算的可操作性差，因此應從現代林業(yè)特點(diǎn)出發(fā)，加強林業(yè)會(huì )計研究，探討建立適應新的林業(yè)環(huán)境的會(huì )計理論，突破實(shí)務(wù)操作的障礙。應開(kāi)展以下專(zhuān)題研究。

（1）完善林木資產(chǎn)會(huì )計核算方法，建立林木資本金制度，并積極開(kāi)發(fā)其它森林資源資產(chǎn)會(huì )計核算有關(guān)的探討研究，為全面核算森林資源資產(chǎn)奠定基礎。森林資源資產(chǎn)包括森林實(shí)物資產(chǎn)（如立木、立竹和林內野生動(dòng)植物和微生物等）、林地資產(chǎn)和森林環(huán)境資產(chǎn)。我國已制定了林木資產(chǎn)和林木資本金會(huì )計核算辦法，并在國有林場(chǎng)和苗圃企業(yè)試行，取得了一定成果。商品林生產(chǎn)企業(yè)應林木資產(chǎn)會(huì )計核算的經(jīng)驗，逐步完善林木資產(chǎn)會(huì )計核算方法，建立林木資本金制度，國家財政部門(mén)和林業(yè)主管部門(mén)也應做出具體規范。林地資產(chǎn)和森林環(huán)境資產(chǎn)的核算已進(jìn)行了廣泛討論，取得了一定成果，但還存在許多難題。例如對林地是否有價(jià)值，有多大價(jià)值，如何確定林地價(jià)值的研究等，已經(jīng)取得了一定成果，提出了市價(jià)法、土地期望價(jià)法、費用法及地租資本化法等土地資產(chǎn)評估方法。但由于林地的、經(jīng)濟立地條件極其重要，每個(gè)林地都形成各不相同的具有獨特性質(zhì)的現狀，因此，將林地資產(chǎn)納入林業(yè)會(huì )計核算是一項非常復雜困難的工作。因此我們對林地資產(chǎn)和森林環(huán)境資產(chǎn)尚需進(jìn)行大量深入的研究和探討，為將來(lái)全面核算森林資源資產(chǎn)奠定基礎。

（2）建立和完善森林生態(tài)效益補償制度，研究的計量方法與切實(shí)可行的指標體系。我國《森林法》規定建立森林生態(tài)效益補償基金，企業(yè)應對所耗用的森林資源環(huán)境付出一定代價(jià)，但規定得相當抽象而且富有彈性，具體實(shí)施難度較大，在會(huì )計實(shí)務(wù)處理上很難找到一個(gè)合理的分配標準，將森林資源成本在不同企業(yè)、事業(yè)單位、部門(mén)之間予以科學(xué)分配。適應現代林業(yè)環(huán)境的林業(yè)會(huì )計，必須計算森林資源的環(huán)境成本及其產(chǎn)出價(jià)值，建立科學(xué)的計量方法及切實(shí)可行的指標體系，制定全國性的森林生態(tài)效益補償辦法。

4.2健全會(huì )計法規，露劃具體準則

目前我們雖然制定了大量的森林資源法規，但許多法規缺乏可操作性，國家立法機關(guān)和政府職能部門(mén)需要在《森林法》、《環(huán)境保護法》等現有環(huán)境資源法規基礎上制定較為健全、具體和具有可操作性的實(shí)施細則，健全林業(yè)會(huì )計法規體系。