鐵路運輸企業(yè)會(huì )計制度與稅法的協(xié)調

摘要：財政部于2000年年底頒發(fā)的《制度》將于2005年在國有企業(yè)全面執行。通過(guò)比較企業(yè)會(huì )計制度與企業(yè)所得稅稅收法規，說(shuō)明新的會(huì )計標準與稅收標準對企業(yè)所得稅的現金流產(chǎn)生的，并就鐵路運輸企業(yè)執行企業(yè)會(huì )計制度與稅法的協(xié)調提出具體意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞：鐵路；運輸企業(yè)；會(huì )計制度；稅法；協(xié)調

1、新的企業(yè)會(huì )計制度的核心

1.1準確定義資產(chǎn)，體現真實(shí)性原則

在《企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告條例》中對資產(chǎn)進(jìn)行了定義：“資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)利益?！边@說(shuō)明不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源就不是資產(chǎn)，體現了真實(shí)性原則。同時(shí)新的企業(yè)會(huì )計制度考慮到市場(chǎng)因素變化對資產(chǎn)計價(jià)的影響，強調按照資產(chǎn)定義確認和計量資產(chǎn)，在資產(chǎn)不能為企業(yè)創(chuàng )造經(jīng)濟利益時(shí)，應及時(shí)將該項資產(chǎn)轉銷(xiāo)為當期損失確認；如果資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng )造經(jīng)濟利益的能力己下降，應對該項資產(chǎn)計提相應的減值準備。資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)項目按凈值列示，減值準備單列表（資產(chǎn)減值明細表）反映，將虛擬資產(chǎn)排除在資產(chǎn)負債表外，這為企業(yè)解決資產(chǎn)虛化和不良資產(chǎn)，放下包袱。制度還規定企業(yè)在進(jìn)行會(huì )計核算時(shí)，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用，但不得計提秘密準備。如在資產(chǎn)核算與管理過(guò)程中，為防止人為調節利潤，應建立有效的內部控制制度，對各項減值準備的計提建立、合理的程序與原則。

1.2增強了會(huì )計標準的原則性

新的企業(yè)會(huì )計制度增加了會(huì )計標準的原則性，減少了規則性。例如，明確提出了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，要求企業(yè)按照交易或事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì )計核算。又如關(guān)于收入的確認，不再簡(jiǎn)單地以商品已經(jīng)發(fā)出或勞務(wù)已經(jīng)提供，企業(yè)已收取價(jià)款或已取得收取價(jià)款的權力這兩項形式化的條件作為標準；無(wú)論是商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉移、與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，還是提供勞務(wù)交易的結果能夠可靠估計。都強調的是經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，需要會(huì )計人員進(jìn)行正確的職業(yè)與判斷。

另外企業(yè)會(huì )計制度允許企業(yè)在不違背國家統一會(huì )計核算制度的前提下，根據所處的具體商業(yè)環(huán)境靈活地選擇適合自身的會(huì )計政策。因此，企業(yè)會(huì )計師更多的是要進(jìn)行分析與決策，從而增加了其所承擔的會(huì )計風(fēng)險。

1.3兼顧國際化趨勢與國情的要求

20世紀80年代以來(lái)，我國的會(huì )計改革一直是在經(jīng)濟國際化的背景下開(kāi)展的，從而為迎接WTO作了充分準備，也在一定程度上滿(mǎn)足了我國企業(yè)集團走向國際資本市場(chǎng)的需要。新的企業(yè)會(huì )計制度與會(huì )計準則也針對上市公司會(huì )計造假的主要途徑，選擇適合我國國情的會(huì )計要素確認與計量標準，以提高會(huì )計信息的可靠性。如對于企業(yè)債務(wù)重組、非貨幣性交易活動(dòng)，強調以賬面價(jià)值計量，修改了原先以公允價(jià)值計量的標準，一般不確認此類(lèi)交易過(guò)程中的利潤。又如規定關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的非正常利潤不得計入企業(yè)當期損益。實(shí)行這樣的會(huì )計標準對于提高我國會(huì )計信息質(zhì)量具有重要的意義。

2、企業(yè)會(huì )計制度與稅收法規的差異比較

2.1收入確認差異的比較

2.1.1營(yíng)業(yè)收入的比較

企業(yè)會(huì )計制度對于商品銷(xiāo)售收入的確認標準是：企業(yè)已將商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續管理權，也沒(méi)有對已售出的商品實(shí)施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。對于提供勞務(wù)收入的確認標準是：在同一年度內開(kāi)始并完工的勞務(wù)，應在勞務(wù)完工口才確認收入；如果勞務(wù)開(kāi)始和完工分屬不同會(huì )計年度，在提供勞務(wù)交易的結果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)應在資產(chǎn)負債表按完工百分比法確認收入；在提供勞務(wù)交易的結果不能可靠估計的情況下，企業(yè)應在資產(chǎn)負債表中按已經(jīng)發(fā)生并預計能夠補償的勞務(wù)成本確認收入，并按相同的金額結轉成本；如預計已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本不能得到補償，則不應確認收入，但應將已經(jīng)發(fā)生的成本確認為當期費用。

企業(yè)所得稅稅收法規對于收入沒(méi)有直接規定，但在《增值稅暫行條例實(shí)施細則》中有如下規定：直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷(xiāo)售額或取得索取銷(xiāo)售額的憑據，并將提貨單交給買(mǎi)方的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷(xiāo)售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續的當天；采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；采取預收貨款方式銷(xiāo)售貨物，為貨物發(fā)出的當天；委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物，為收到代銷(xiāo)單位銷(xiāo)售的代銷(xiāo)清單的當天；銷(xiāo)售應稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷(xiāo)售額或取得索取銷(xiāo)售額憑據的當天；視同銷(xiāo)售貨物行為，為貨物移送的當天。

根據《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細則》，對同一會(huì )計年度內開(kāi)工并完工的勞務(wù)收入的確認同會(huì )計年度，但對跨會(huì )計年度的勞務(wù)收入需按完工進(jìn)度或完成工作量來(lái)確認收入。

可見(jiàn)，在對收入確認標準上存在一定的差異，會(huì )計制度側重于收入的實(shí)質(zhì)性實(shí)現，反映會(huì )計主體的經(jīng)營(yíng)情況；稅法側重于收入的價(jià)值的實(shí)現，不考慮企業(yè)收入的風(fēng)險問(wèn)題。

2.1.2視同銷(xiāo)售行為的比較

根據《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細則》和《企業(yè)股權投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》，企業(yè)所得稅的視同銷(xiāo)售行為有：納稅人在基本建設、專(zhuān)項工程及職工福利等方面，使用本企業(yè)商品、產(chǎn)品均應作為收入處理；納稅人對外進(jìn)行來(lái)料加工裝配業(yè)務(wù)節省的材料，如按合同規定留歸企業(yè)所有的應作為收入處理。企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)性機構、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面時(shí)，應視同對外銷(xiāo)售處理。

企業(yè)會(huì )計制度則對以上會(huì )計事項不確認收入。

2.1.3債務(wù)重組的比較

（1）債務(wù)人通過(guò)債務(wù)重組獲得的收益。根據企業(yè)會(huì )計制度，債務(wù)人通過(guò)債務(wù)重組獲得的收益作為資本公積金處理。而根據《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，債務(wù)人債務(wù)重組包括以低于債務(wù)的現金、非現金資產(chǎn)償還債務(wù)等形成的資本公積（包括資產(chǎn)轉讓收入和債務(wù)重組收益）應全額確認當期所得；在以債務(wù)轉換為資本方式進(jìn)行的債務(wù)重組中，除企業(yè)改組或者清算另有規定外，債務(wù)人（企業(yè)）應當將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權人因放棄債權而享有股權公允價(jià)值的差額，確認為債務(wù)重組所得，計入當期應納稅所得。

（2）債權人通過(guò)債務(wù)重組發(fā)生的損失。根據企業(yè)會(huì )計制度，在以非現金資產(chǎn)償還債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，債權人以重組債權的賬面價(jià)值為基礎核算取得的非現金資產(chǎn)入賬價(jià)值；根據《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理力、法》，債權人發(fā)生的債務(wù)重組損失沖減應納稅所得，債權人取得的非現金資產(chǎn)，應當按照有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括有關(guān)稅費）確定其計稅成本，據以可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費用或者結轉商品銷(xiāo)售成本等。

可見(jiàn)，對于債務(wù)重組所得稅的征收，稅收法規中是根據交易的性質(zhì)確認有關(guān)收益和損失，對資產(chǎn)的計量使用公允價(jià)值；而會(huì )計制度為了防止利潤的操縱，保證會(huì )計信息的可靠性，未使用公允價(jià)值標準，一般不確認重組收益與損失。

2.2主要成本費用項目差異比較

2.2.1各項減值準備

企業(yè)會(huì )計制度：企業(yè)根據資產(chǎn)的定義，按照謹慎性原則的要求，在期末應對各項資產(chǎn)采用一定方式預計可能產(chǎn)生的損失，并對可能產(chǎn)生的損失計提相應的準備。

稅收法規：除壞賬準備以外的其他各項減值準備均不得在稅前扣除，而在實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準可在稅前扣除。

通過(guò)對比，二者的差異主要表現在會(huì )計制度認為企業(yè)經(jīng)營(yíng)存在風(fēng)險，并對可能產(chǎn)生的損失提前記入相關(guān)期間的損益；而稅收法規認為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險不應由國家稅收承擔，對企業(yè)發(fā)生的損失應當在實(shí)際發(fā)生時(shí)予以確認。因此，二者的差異表現在確認時(shí)間上產(chǎn)生時(shí)間性差異。

2.2.2折舊費用與固定資產(chǎn)的后續支出

（1）折舊費用。企業(yè)會(huì )計制度對折舊范圍規定“除已提足折舊仍繼續使用的固定資產(chǎn)和按照規定單獨估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地外，企業(yè)應對所有固定資產(chǎn)計提折舊”；對固定資產(chǎn)的使用年度和預計殘值由企業(yè)進(jìn)行合理估計，折舊由企業(yè)自行確定。

稅收法規對企業(yè)折舊范圍規定不包括“除房屋、建筑物外的未使用的、不需用、封存的固定資產(chǎn)”；對殘值率規定為5％以?xún)?，對使用年限也有明確的規定，對于固定資產(chǎn)加速折舊法的進(jìn)行了限制。

（2）固定資產(chǎn)的后續支出。企業(yè)會(huì )計制度：與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過(guò)了原先的估計，則應當計入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其增計后的金額不應超過(guò)該固定資產(chǎn)的可回收金額。除應計固定資產(chǎn)賬面價(jià)值以外的后續支出，應當確認為當期費用。

稅收法規：納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當期直接扣除。但符合一定條件的固定資產(chǎn)修理，應視為固定資產(chǎn)改良支出。改良支出如有關(guān)固定資產(chǎn)未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價(jià)值；已提是折舊，可作為遞延費用，在不短于5年的期間內平均攤銷(xiāo)。

在固定資產(chǎn)后續支出上，稅收法規對改良支出予以了量化，而企業(yè)會(huì )計制度則更多地需要會(huì )計人員的職業(yè)判斷。

另外對于工資薪金、業(yè)務(wù)招待費、技術(shù)開(kāi)發(fā)費、廣告費支出、捐贈支出等，企業(yè)制度的列支標準與企業(yè)所得稅稅前扣除標準之間也存在重要差異。

2.3投資業(yè)務(wù)

（1）短期投資收益的確認。根據企業(yè)會(huì )計制度，短期投資的現金股利和利息，應予實(shí)際收到時(shí)沖減投資的賬面價(jià)值，但已計入“應收股利”或“應收利息”科目的現金股利或利息除外。短期投資處置收益為短期投資的賬面價(jià)值與取得價(jià)款的差額。根據《企業(yè)所得稅暫行條例》，短期投資所取得利息收入計入收入總額。

（2）長(cháng)期股權投資收益的確認。根據企業(yè)會(huì )計制度，企業(yè)長(cháng)期股權投資采用權益法核算時(shí)，投資企業(yè)按應享有或應分擔的被投資單位當年實(shí)現的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，確認為當期投資損益或虧損；成本法核算時(shí)，在實(shí)際收到收益時(shí)確認為投資收益。對股票股利不確認為投資收益。在成本法核算時(shí)，對投資收益的確認僅限于投資后產(chǎn)生累計凈利潤的分配額，超過(guò)部分作為投資成本的收回。

根據《企業(yè)股權投資業(yè)務(wù)若干所得稅的通知》稅收法規，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)的，除國家稅收法規規定的定期減、免稅優(yōu)惠以外，均需按規定補繳稅款；除另有規定者外，在被投資企業(yè)會(huì )計賬務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理時(shí)，投資方企業(yè)應確認投資所得的實(shí)現。對于被投資方發(fā)生的虧損，投資方企業(yè)不得調整、減低其投資成本，也不得確認投資損失。被投資企業(yè)分配給投資方企業(yè)的全部貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，應全部視為被投資企業(yè)對投資方企業(yè)的分配支付額。被投資企業(yè)對投資方的分配額，如果超過(guò)被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資的回收，應沖減投資成本；超過(guò)投資成本的部分視為投資方企業(yè)的股權轉讓所得，并入應納稅所得，征收所得稅。

總之，通過(guò)以上比較可以看出，隨著(zhù)企業(yè)會(huì )計制度及我國企業(yè)所得稅制度的改革，兩者的差距在加大，尤其是對于企業(yè)因經(jīng)營(yíng)風(fēng)險和市場(chǎng)競爭導致的許多費用與損失，在稅法中不允許抵扣，會(huì )計利潤與應納稅所得額的差異增加了，其性質(zhì)也變得更加復雜。

3、鐵路運輸企業(yè)會(huì )計制度與稅法的協(xié)調

3.1不良資產(chǎn)、減值準備計提相關(guān)所得稅問(wèn)題

2003年5月，在鐵路企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)質(zhì)量調查中發(fā)現，鐵路企業(yè)存在相當部分不良資產(chǎn)，主要表現形式如下。

（1）3年以上應收賬款、其他應收款，預計難以收回部分可能帶來(lái)的損失。

（2）主業(yè)及多經(jīng)企業(yè)對外投資難以收回的損失。

（3）技術(shù)進(jìn)步帶來(lái)的固定資產(chǎn)淘汰或閑置。如因線(xiàn)路改造、機車(chē)換型、設備陳舊，造成部分設備閑置、報廢或拆除，也有高能耗、低效率設備，由于利用率低或折舊年限偏高，報廢時(shí)造成的損失。

（4）不需用、閑置、封存的固定資產(chǎn)。由于生產(chǎn)布局調整、市政建設需要、生產(chǎn)任務(wù)不足或專(zhuān)用性限制，使部分設備閑置、拆除或利用率不高。

（5）長(cháng)期閑置（3年以上）和積壓的存貨。

（6）委托貸款。

（7）重復建設帶來(lái)的資產(chǎn)浪費。由于投資、設計、使用主體的分離，建設項目竣工交付使用之初，運營(yíng)單位就需根據實(shí)際運用標準投入資金，重新維修建設。

（8）其他：固定資產(chǎn)移交后重估損失、固定資產(chǎn)賬實(shí)不符造成損失、臨運未提折舊損失、土地資源損失、無(wú)形資產(chǎn)的潛在流失等。

根據稅法的規定，企業(yè)不良資產(chǎn)損失分為資產(chǎn)毀損損失與資產(chǎn)減值損失。其中，企業(yè)計提8項減值準備，按除應收賬款可按期末余額5‰計提的壞賬準備可以稅前扣除外，其余的一律不得在稅前扣除。而相關(guān)的財產(chǎn)盤(pán)虧、報廢損失在報經(jīng)稅務(wù)部門(mén)批準后可在稅前扣除。因而當企業(yè)的資產(chǎn)符合毀損報廢損失確認條件的，應盡量確認為毀損報廢損失，這樣可以推遲企業(yè)所得稅的現金流出。

3.2固定資產(chǎn)折舊的所得稅問(wèn)題

在2003年5月，鐵路運輸企業(yè)執行企業(yè)會(huì )計制度調查中，關(guān)于固定資產(chǎn)計提折舊和年限對預計凈殘值率的調查收集意見(jiàn)如下。

（1）折舊方法的選擇過(guò)于單一，未能體現各類(lèi)固定資產(chǎn)預期給企業(yè)帶來(lái)利益的實(shí)現方式和新技術(shù)及市場(chǎng)變化等對固定資產(chǎn)價(jià)值的影響，造成各期收入與支出不配比。應根據實(shí)際情況按固定資產(chǎn)大類(lèi)選擇適合的折舊方法，如年限法、工作量法、加速折舊法等。對汽車(chē)、機車(chē)、車(chē)輛等固定資產(chǎn)，應按工作量法計提折舊，對、通信信號類(lèi)等技術(shù)較快的固定資產(chǎn)，應采用加速折舊法等。

（2）殘值率規定與實(shí)際不符，將造成成本中負擔的折舊費用與清理費用不實(shí)，進(jìn)而影響企業(yè)損益結果和財務(wù)狀況的真實(shí)性。建議按照謹慎性原則，適當降低部分類(lèi)別固定資產(chǎn)的預計殘值率。如機等設備報廢后基本殘值價(jià)值很低，按管理辦法確定的4％殘值率，必然形成一大塊凈損失，增加成本負擔。其他固定資產(chǎn)如機車(chē)、車(chē)輛、集裝箱、房屋、建筑物、機械動(dòng)力設備、運輸設備和傳導設備等項目均有希望降低殘值率的意見(jiàn)。

目前，鐵路企業(yè)固定資產(chǎn)統一采用直線(xiàn)法計提折舊，但其中一些機器設備、機車(chē)的折舊年限與經(jīng)濟壽命相比制定得過(guò)長(cháng)，一些技術(shù)進(jìn)步快或超強度使用的固定資產(chǎn)未使用加速折舊法，使用年限也偏長(cháng)，不利于規避所得稅?，F行規定都超過(guò)稅法規定折舊年限的下限。按稅法規定固定資產(chǎn)殘值率在5％以?xún)?，可由企業(yè)確定或報稅務(wù)機關(guān)審批，因而存在與稅務(wù)協(xié)調的可能性。另外，如果企業(yè)提高折舊額，就會(huì )相對減少減值準備的計提，增加更改資金的積累，減少所得稅的現金流出。

（3）互換配件的重新分類(lèi)。鐵路運輸企業(yè)的互換配件在有的鐵路局作為“未使用、不需用、封存的固定資產(chǎn)”核算，稅收規定這類(lèi)固定資產(chǎn)不能計提折舊。同時(shí)，互換配件是存貨還是固定資產(chǎn)，在其分類(lèi)問(wèn)題上尚沒(méi)有定論，而月-即使作為固定資產(chǎn)，按照企業(yè)會(huì )計制度規定企業(yè)替換使用的固定資產(chǎn)屬于在用固定資產(chǎn)。在這種情況下，應根據互換配件的屬性恰當確定其性質(zhì)并進(jìn)行分類(lèi)，對于減少企業(yè)所得稅現金流出是有一定意義的。

（4）財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計信息區分問(wèn)題。目前在企業(yè)收入的日常核算中，企業(yè)內部收入與來(lái)自市場(chǎng)的收入并沒(méi)有區分開(kāi)，企業(yè)內部的管理會(huì )計信息與對外會(huì )計信息沒(méi)有進(jìn)行嚴格區分，稅務(wù)部門(mén)難以理解。盡管現在鐵路運輸企業(yè)相互付費不用納稅，甚至未來(lái)實(shí)行屬地納稅后也有可能爭取這樣的稅收政策，但是企業(yè)財務(wù)會(huì )計信息與管理會(huì )計信息的清楚區分，對于企業(yè)稅收的繳納和接受稅務(wù)檢查，以至企業(yè)內部的管理都是十分重要的。另外，根據有關(guān)運輸成本管理規程的規定，一些站段將對外的收入直接沖銷(xiāo)成本（如水電站供水、電收入直接沖銷(xiāo)成本，出租收入沖減成本等），這種會(huì )計核算方法不規范，易產(chǎn)生稅務(wù)糾紛，應該予以糾正。

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